פסק-דין בתיק ע"א 4202/08

השופט ע' פוגלמן:

           לפניי ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב - יפו (כב' השופטת ד' קרת-מאיר) אשר דחה ערעור שהגישו המערערים על החלטות המשיב בהשגות שהגישו בעניין חיובם בשומת תשומות ובעניין חיובם בכפל מס לפי סעיף 50(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ).

הרקע העובדתי

1.        בשנים 1998-1995 עסקה המערערת 2, שהינה חברה פרטית, בגיוס עובדים והספקת שירותי כוח אדם לעבודות פרדסנות שונות, ובפרט עבודות קטיף וגיזום. המערערת 3 עסקה אף היא בחלק מן התקופה בביצוע עבודות בענף זה. באותן שנים היה המערער 1 (להלן, גם המערער) בעל מניות במערערת 2 ושימש כמנהלה הפעיל, ובהמשך שימש גם כמנהלה של המערערת 3. חקירה שנערכה על-ידי רשויות מע"מ העלתה כי בשנים האמורות הגישו המערערים 2-1 למשיב דו"חות כוזבים שבהם הצהירו על תשומות שהיו להם, לכאורה, בעסקם כתוצאה מעבודות שביצעו עבור ספקים שונים. זאת, על יסוד חשבוניות מס על שם עוסקים שונים, שהוצאו שלא כדין. במסגרת זאת, רשמו המערערים 2-1 בספרי הנהלת החשבונות של המערערת 2 מסמכים הנחזים כחשבוניות, וניכו את מס התשומות הגלום באותן חשבוניות בדיווחים התקופתיים שהגישו למשיב. כך, נוכה מס תשומות בסך 2,330,070 ש"ח, שלא כדין.

2.        בגין פעולות אלו הוגש נגד המערערים כתב אישום שהסתיים בהסדר טיעון, שבגדרו הודו המערערים 2-1 בכמה מן העבירות שיוחסו להם, עבירות נוספות שיוחסו למערערים 2-1 בכתב האישום המקורי, ובכלל זה העבירה של הוצאת מסמכים הנחזים להיות חשבוניות מס מבלי לעשות עסקה, לפי סעיף 117(ב)(3) לחוק מע"מ, נמחקו. המערערת 3 נמחקה אף היא מכתב האישום במסגרת הסדר הטיעון. בהכרעת הדין (להלן: פסק הדין הפלילי), הרשיע בית המשפט את המערערים 2-1, שהודו - בין היתר - בקבלת החשבוניות הפיקטיביות, ב-219 עבירות של ניכוי ביודעין של מס תשומות, באין לגביו מסמך שהוצא על-פי סעיף 38 לחוק; 6 עבירות של מסירת דו"ח הכולל ידיעה שאינה נכונה בלא הסבר סביר ומתוך כוונה להתחמק מתשלום מע"מ; 22 עבירות של ניכוי ביודעין של מס תשומות באין לגביו מסמך שהוצא על-פי סעיף 38 לחוק; ובעבירה של הגשת דו"ח הכולל ידיעה כוזבת מתוך כוונה להתחמק מתשלום מע"מ, כל זאת לפי סעיפים 117(ב))(4), 117(א)(3) ביחד עם 117(ב), 117(ב)(5) ו-177(ב)(1) לחוק מע"מ. בגין הרשעתו נגזר על המערער עונש של 24 חודשי מאסר בפועל, וכן מאסר על תנאי וקנס כספי. בצד האמור, הוציא המשיב למערער דרישה לתשלום כפל מס לפי סעיף 50 לחוק מע"מ, בטענה שהחשבוניות הפיקטיביות שהתקבלו על-ידי המערערת 2 הוצאו על-ידו. במאמר מוסגר יצוין כי גם למערערת 2 הוציא המשיב שומת תשומות בגובה סכום המס שהיה כלול בחשבוניות שבהן היא עשתה שימוש. כן הוצאה לה דרישה לתשלום כפל מס לפי סעיף 50 לחוק מע"מ בגין הוצאת חשבוניות שלא כדין למערערת 3. לזו האחרונה הוצאה שומת תשומות בגין ניכוי מס תשומות על סמך החשבוניות שהוצאו לה שלא כדין על-ידי המערערת 2.

פסק דינו של בית המשפט קמא

3.        המערערים ראו לערער על החלטת המשיב לפני בית המשפט המחוזי, אך ערעורם נדחה. בפסק דינו, קבע בית המשפט קמא כי המערער הוא שהוציא את החשבוניות הפיקטיביות למערערת 2. את מסקנתו השתית בית המשפט על חוות דעת מז"פ שלפיה המערער הוא שכתב את כל החשבוניות; על גרסתו של המערער לפני חוקרי המשיב, שנמצאה בלתי אמינה; על הימנעותו של המערער מלמסור פרטים לגבי קבלני המשנה שלהם, לכאורה, שילם, ושהוציאו לו - לפי טענתו - את החשבוניות האמורות; ועל ממצאי המהימנות שנקבעו לגביו על-ידי בית המשפט. בנוסף, קבע בית המשפט כי גם לאחר התיקון שנעשה בסעיף 50 לחוק מע"מ, אין בחוק דבר אשר ישלול סיטואציה עובדתית שבה מקבל החשבונית הוא שהוציא אותה לעצמו או לחברה שבשליטתו. לבסוף, נקבע כי הקביעה בפסק הדין הפלילי שלפיה המערער קיבל יחד עם המערערת 2 את החשבוניות הפיקטיביות, אינה סותרת את האפשרות העובדתית שהמערער גם הוציא את אותן חשבוניות.

           לפסק דין זה מופנה הערעור שלפנינו.

טענות הצדדים

4.        במסגרת הערעור, טוען המערער כי טעה בית המשפט קמא כאשר לא מצא כי בקביעה כי אדם קיבל חשבוניות יש כדי לשלול את האפשרות שהוא גם מי שהוציא אותן. לדבריו, אפשרות זו אינה עומדת הן מטעמים לשוניים; הן מאחר שהטלת "כפל מס" לפי סעיף 50 לחוק מע"מ הינה משום הפעלת סנקציה עונשית אזרחית, המחייבת פרשנות דווקנית; הן משום שנוכח התיקון שנעשה בסעיף 50 לחוק מע"מ, תוביל האפשרות האמורה לחיוב הנישום בתשלום "כפל של כפל המס" בגין אותה חשבונית אחת שהוציא לעצמו, וקיבל מעצמו. לדבריו, בית המשפט נתפס לכלל טעות כשהתעלם בין הסתירה שבין דבריו לבין הקביעות המצויות בפסק הדין הפלילי, שלפיהן המערער קיבל את החשבוניות הללו, ומכאן כי ברי שלא הוציא אותן לעצמו. לצד זה, טוען המערער כי בית המשפט טעה בקובעו כי הוכח שהמערער הוא שהוציא את החשבוניות וכי מילוי הפרטים בחשבוניות הוא ש"יצר" את החשבוניות, הגם שנחתמו על-ידי אחרים.

           נציין - למען השלמת התמונה - כי במקור נסב הערעור גם על החיובים שהושתו על המערערות 2 -3, אולם במהלך הדיון שהתקיים לפנינו, הודיע בא כוח המערערים כי אין הוא עומד על ערעורן של מערערות אלה, והגביל את הערעור לטענות בעניינו של המערער 1, כאמור.

5.        המשיב טוען מנגד כי לא קיימת כל מניעה משפטית לראות במערער כמי שהוציא למערערת 2, שהינה אישיות משפטית נפרדת, חשבוניות פיקטיביות, שבהן גם עשה שימוש כאורגן שלה. לטענתו, אין בפי המערער טעם כלשהו מדוע יש מקום ליתן חסינות מן הסנקציה האזרחית למנהל שהוציא חשבונית פיקטיבית לחברה שבניהולו, והדבר עומד בניגוד לתכלית שבעטיה נקבע בדין "כפל מס". לבסוף מציין המשיב כי בית המשפט קמא קבע כממצא עובדתי שהמערער הוא שהכין את החשבוניות הכוזבות שבהסתמך עליהן ניכתה המערערת 2 את מס התשומות, וגורס כי אין מקום להתערבותה של ערכאת הערעור בממצא זה.

דיון והכרעה

ניכוי מס תשומות - המסגרת הנורמטיבית

6.          מס תשומות מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כ-

"מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו".

 זכותו של העוסק לנכות מס תשומות מתשלום מע"מ על עסקאותיו מעוגנת בסעיף 38 לחוק מע"מ, הקובע כי:

"עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל...".

           הוראה נוספת העוסקת בשאלת ניכוי מס תשומות מצויה בסעיף 41 לחוק שקובע כי אין לנכות מס תשומות, אלא אם התשומות שימשו בעסקה החייבת במס. סעיפים נוספים נדרשים לאופן שבו מופעל מנגנון הגבייה העצמית הקיים במע"מ. סעיף 47 לחוק מע"מ מורה כי: